Parmi les mesures marquantes, on relève le nouveau critère de domiciliation en France des dirigeants des sociétés françaises réalisant en France plus de 250 millions d’euros de chiffre d’affaires annuel, l’application du régime fiscal de faveur aux fusions ne donnant pas lieu à échange de titres et le nouveau dispositif de collecte et d’exploitation des données ouvertes des plateformes en ligne.

Situation des dirigeants de société

En droit interne, sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France les personnes qui ont en France leur foyer ou lieu de séjour principal, qui y exercent une activité professionnelle principale ou qui y ont le centre de leurs intérêts économiques (CGI art. 4 B, 1). Le critère de l’activité professionnelle exercée en France à titre principal est étendu aux dirigeants des sociétés dont le siège est situé en France et qui y réalisent un chiffre d’affaires annuel supérieur à 250 millions d’euros (LF art. 13), peu important que ces dirigeants résident à l’étranger.

Pour les sociétés qui en contrôlent d’autres dans les conditions définies à l’article L 233-16 du Code de commerce (contrôle exclusif ou conjoint), le chiffre d’affaires pris en compte est obtenu en faisant la somme du chiffre d’affaires de la société où le dirigeant est en poste et de celui des sociétés contrôlées. Les dirigeants concernés par cette mesure sont ceux qui exercent des fonctions exécutives au sein de la société, à savoir : le président du conseil d’administration lorsqu’il assume la direction générale de la société, le directeur général, les directeurs généraux délégués, le président et les membres du directoire, les gérants et autres dirigeants ayant des fonctions analogues.

Des dirigeants soumis à l’impôt français même s’ils résident à l’étranger

La principale conséquence fiscale de la domiciliation d’un dirigeant en France est l’assujettissement de l’ensemble de ses revenus (y compris de source étrangère) à l’impôt sur le revenu pendant toute la durée de son mandat (mesure applicable à compter de l’imposition des revenus de l’année 2019).
Toutefois, la caractérisation de la domiciliation fiscale en France des dirigeants ne relève que d’une présomption simple . Les intéressés ont donc la possibilité d’échapper à cette qualification en apportant la preuve que leur activité de dirigeant ne constitue pas leur activité professionnelle principale.
Notons également que les dispositions des conventions fiscales bilatérales qui priment le droit interne peuvent priver ce dispositif de toute portée si le dirigeant est considéré comme non-résident en France au regard de la convention OCDE.

Fusion et scission de sociétés

Application du régime fiscal de faveur

Comme on le sait, la loi de simplification du droit du 19 juillet 2019 a étendu le régime des fusions simplifiées aux fusions entre sociétés sœurs dont le capital est détenu à 100 % par la même société mère depuis le dépôt au greffe du tribunal de commerce du projet de fusion jusqu’à la réalisation définitive de la fusion : il n’y a alors lieu ni à l’approbation de la fusion par l’assemblée générale extraordinaire des sociétés absorbée et absorbante ni à l’intervention d’un commissaire aux apports et il n’est pas procédé à l’échange de titres de la société absorbante contre des titres de la société absorbée.

La dispense d’échange de titres s’applique également en cas de scission d’une société au bénéfice de plusieurs sociétés sœurs. Ces opérations bénéficient du régime fiscal de faveur prévu pour les fusions et scissions de droit commun (notamment celles donnant lieu à un échange de titres) : entre autres, report et sursis d’imposition des plus-values d’apport enregistrées par la société absorbante ou bénéficiaire de la scission ; faculté pour la société absorbante ou bénéficiaire de la scission d’obtenir le transfert des déficits de la société absorbée ou scindée (LF art. 43 et 44, applicables aux opérations réalisées depuis le 21 juillet 2019).

Transfert des déficits de la société absorbée

Actuellement, en cas de fusion bénéficiant du régime fiscal de faveur, les déficits antérieurs ainsi que les charges financières nettes en report et la capacité de déduction inemployée résultant de l’application du plafonnement des charges financières (sur la modification des règles de plafonnement) peuvent être reportés dans leur intégralité sur les bénéfices ultérieurs de la société absorbante si un agrément spécial lui est délivré (CGI art. 209, II-1).

L’article 53 de la LF autorise, pour les opérations de fusion réalisées depuis 2020, la société absorbante à procéder de plein droit à ce report (sans agrément, donc) si les conditions suivantes sont réunies :

– le montant cumulé des déficits antérieurs, des charges financières nettes en report et de la capacité de déduction inemployée susceptibles d’être transférés de plein droit doit être inférieur à 200 000 € ;

– ces déficits, charges et capacité de déduction ne doivent provenir ni de la gestion d’un patrimoine mobilier par une société holding ni de la gestion d’un patrimoine immobilier (les déficits reportables des sociétés financières ou des sociétés à prépondérance immobilière absorbées ne peuvent donc pas être transférés à la société absorbante) ;

– la société absorbée ne doit pas avoir cédé ou cessé l’exploitation d’un fonds de commerce ou d’un établissement durant la période au cours de laquelle les sommes correspondant à ces déficits, charges ou capacité de déduction ont été constatées.

La dispense d’agrément ne concernant que les opérations de fusion placées sous le régime fiscal de faveur, les scissions et apports partiels d’actif sont exclus du champ de la mesure.

Cession donnant lieu à un partage de plus-value avec les salariés

L’article 109 de la LF modifie l’une des conditions posées par la loi 2019-486 du 22 mai 2019 (loi Pacte) pour la mise en œuvre du partage de la plus-value d’une cession des titres d’une société avec ses salariés. On rappelle qu’aux termes de cette loi, un associé peut s’engager, par un contrat qu’il conclut avec la société, à partager une partie de la plus-value de cession de ses titres au jour où cette cession a lieu.

Ce contrat , qui définit les conditions et modalités de la répartition entre les salariés des sommes résultant du partage de la plus-value, doit notamment comprendre les mentions suivantes : la période pour laquelle il est conclu (d’une durée minimale de 5 ans) ; son champ d’application ; la condition d’ancienneté requise des salariés ; les modalités de calcul des sommes rétrocédées (qui ne peuvent pas excéder 10 % du montant de la plus-value) ; les conditions d’information des salariés ; la durée minimale séparant la date de conclusion du contrat de celle de la cession des titres, qui ne peut être inférieure à trois ans (C. com. art. L 23-11-2 ; BRDA 10/19 inf. 6 n°5).

C’est cette dernière condition relative à la durée minimale de détention des titres de trois ans qui est aménagée à titre temporaire par l’article 109 de la loi. En effet, selon l’exposé des motifs de l’amendement à l’origine de cet article, ce délai empêche la mise en œuvre rapide des premières opérations de partage des plus-values en cours de négociation. Afin de lever le blocage, la loi réduit cette durée minimale à douze mois, à condition que le cédant détienne les titres depuis au moins deux ans à la date de signature du contrat. Cette mesure entrera en vigueur le 1er janvier 2021 et ne concernera que les contrats de partage conclus jusqu’au 23 mai 2021.

Cession de parts d’une société civile agricole

La LF pose une condition nouvelle à l’application du régime fiscal de faveur consistant à soumettre les cessions de parts de société civile agricole au droit d’enregistrement fixe de 125 € : ce régime dérogatoire est désormais limité aux cessions de parts des sociétés « à objet principalement agricole » (notamment, société civile d’exploitation agricole et groupement foncier agricole) constituées depuis au moins trois ans (LF art. 20 applicable aux cessions réalisées à compter de 2020). Mais cette restriction ne s’applique pas aux cessions de parts des groupements agricoles d’exploitation en commun et d’exploitations agricoles à responsabilité limitée : comme auparavant, ces cessions continuent d’être enregistrées au droit fixe de 125 € sans qu’il y ait lieu de justifier de trois années d’existence de la société au moment de la cession.

Autres opérations sur titres

Apport de titres en société

Le régime du report obligatoire d’imposition de plein droit des plus-values d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés par une personne contrôlant celle-ci est précisé et amendé (LF art. 106). On rappelle que le report d’imposition prend fin notamment en cas de cession, dans les trois ans, des titres apportés à la société, sauf si celle-ci s’engage à réinvestir dans un délai de deux ans au moins 60 % du produit de la cession dans une activité économique, ce réinvestissement pouvant prendre la forme, depuis 2019, d’une prise de participation dans certains véhicules d’investissement : notamment, fonds commun de placement à risque ou société de capital-risque (BRDA 3/19 inf. 22 n°6).

L’article 106 de la LF dissocie l’acte de souscription aux parts ou actions de leur libération par le versement des fonds. La souscription est définie comme la signature par la société d’un ou plusieurs engagements de souscription des parts ou actions auprès du fonds ou de la société. La société bénéficiaire qui cède, dans les trois ans de l’apport, les titres qui lui ont été apportés et qui entend réinvestir le produit de la cession via un véhicule d’investissement dispose du délai de deux ans précité pour prendre ces engagements.

Chaque engagement doit désigner la structure d’investissement (fonds, société ou organisme) destinataire des sommes et le montant minimal que la société s’engage à investir dans cette structure. Celle-ci s’engage quant à elle à appeler les sommes dans un délai de cinq ans suivant la signature de l’engagement afin de permettre à la société d’atteindre le taux de réinvestissement de 60 %. Le versement effectif des sommes que la société bénéficiaire s’est engagée à verser doit intervenir dans ce même délai de cinq ans. Le non-respect de cette condition met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle expire le délai de cinq ans (mesures applicables aux cessions de titres réalisées à compter de 2020).

En cas de donation des titres reçus en contrepartie de l’apport , le donataire, s’il contrôle la société, devait auparavant conserver ces titres pendant au moins 18 mois, le non-respect de cette condition entraînant l’imposition entre ses mains de la plus-value en report d’imposition. Pour les donations réalisées à compter de 2020, le délai minimal de conservation des titres par le donataire est porté à cinq ans et à dix ans lorsque les titres apportés ont été cédés par la société et font l’objet d’un réinvestissement dans les conditions ci-dessus.

Attribution de BSPCE

L’article 11 de la LF autorise l’attribution de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) par une société étrangère. Jusqu’à présent, seules les sociétés françaises remplissant les conditions suivantes pouvaient attribuer des BSPCE :

– être passibles de l’impôt sur les sociétés (IS) ;

– être immatriculées au registre du commerce depuis moins de 15 ans ;

– ne pas avoir été créées (sauf exception) dans le cadre d’une concentration, d’une restructuration ou d’une extension d’activité préexistante ;

– en cas de cotation de leurs titres sur un marché d’instruments financiers réglementé ou organisé, avoir une capitalisation boursière inférieure à 150 millions d’euros ;

– être détenues directement pour 25 % au moins par des personnes physiques ou par des personnes morales elles-mêmes directement détenues pour 75 % au moins de leur capital par des personnes physiques.

Les bons peuvent être attribués par une société étrangère

Depuis 2020, les sociétés dont le siège est établi dans l’Union européenne ou dans un État lié à la France par une convention fiscale contenant une clause d’assistance en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale peuvent également attribuer des BSPCE à leur personnel employé en France. Ces sociétés doivent être soumises, dans l’État de leur siège, à un impôt équivalent à l’IS et l’attribution doit être réalisée dans les mêmes conditions que si elle était le fait d’une société établie en France (immatriculation au registre de leur siège depuis moins de 15 ans, être détenue directement pour 25 % au moins par des personnes physiques, etc.).

La LF complète le régime de fixation du prix d’acquisition des titres souscrits en exercice des bons, prix qui sert de calcul au gain net réalisé lors de la cession des titres. On sait que, en cas d’augmentation de capital , dans les six mois précédant l’attribution des bons, par émission de titres conférant des droits équivalents à ceux résultant de l’exercice des bons, le prix d’acquisition doit, en principe, être au moins égal au prix d’émission des titres concernés alors fixé.

Cette règle est complétée par une précision concernant le cas où les droits des titres résultant de l’exercice des bons ne sont pas au moins équivalents à ceux des titres émis lors de l’augmentation de capital : dans ce cas, il est expressément prévu que, pour déterminer le prix d’acquisition du titre souscrit en exercice des bons, le prix d’émission qui avait été retenu pour l’augmentation de capital peut le cas échéant être diminué d’une décote correspondant à cette différence de droits (mesure applicable à compter de 2020).

Transmission de titres à un fonds de pérennité

L’article 177 de la loi 2019-486 du 22 mai 2019 (loi Pacte) a institué, on le rappelle, un nouvel instrument de transmission et de détention du capital : le fonds de pérennité. Ce fonds, constitué par l’apport gratuit et irrévocable de titres de capital ou de parts sociales d’une ou de plusieurs sociétés, a pour objet de contribuer à la pérennité économique de celles-ci (BRDA 10/19 inf. 16). Afin de garantir la neutralité fiscale de ces apports , l’article 14 de la LF institue un sursis d’imposition de la plus-value de transmission des parts ou titres transmis (mesure applicable aux transmissions réalisées à compter de l’entrée en vigueur de l’article 177 précité, elle-même subordonnée à la publication prochaine d’un décret d’application).

La plus-value résultant de cette transmission sera ainsi placée en sursis d’imposition jusqu’à la cession des parts ou titres par le fonds de pérennité, notamment lors de sa dissolution. Cette plus-value sera alors prise en compte dans le résultat fiscal du fonds de pérennité qui prendra l’engagement de la calculer à partir de la valeur d’origine des parts ou titres concernés.

Impôt sur les sociétés (IS)

Déduction des charges financières

La LF amende le mécanisme de plafonnement des charges financières mis en place par la LF 2019. On rappelle que ce mécanisme limite notamment, pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019, la déduction des charges financières nettes des sociétés soit à 30 % de leur résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements (« Ebitda fiscal »), soit à 3 millions d’euros si ce montant est supérieur (BRDA 3/19 inf. 22 n°14).

La modification la plus importante de ce dispositif consiste à accorder aux sociétés non-membres d’un groupe consolidé et qui ne disposent d’aucun établissement hors de France ni d’aucune entreprise associée une déduction supplémentaire des charges financières nettes non déduites après application du plafond de 30 % de l’Ebitda fiscal ou de 3 millions d’euros. Le montant de la déduction supplémentaire s’élève à 75 % des charges financières nettes non admises en déduction après application du premier plafond (LF art. 45  ; application aux exercices clos à compter du 31 décembre 2019).

Modification de la « trajectoire » de baisse du taux de l’IS

L’article 39 de la LF aménage une nouvelle fois la trajectoire de la baisse du taux normal d’IS pour les seules sociétés dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 250 millions d’euros . On sait que, pour les exercices ouverts en 2020, 2021 et 2022, la LF 2018 a fixé ce taux à respectivement 28 %, 26,5 % et 25 % pour toutes les sociétés et la totalité de leurs bénéfices (BRDA 3/18 inf. 22 n°5). Par dérogation, les bénéfices des sociétés dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 250 millions d’euros seront soumis :

– pour les exercices ouverts en 2020, au taux de 31 % pour la fraction supérieure à 500 000 € ;

– pour les exercices ouverts en 2021, à 27,5 % pour la totalité de leur montant.

Le taux de 25 % applicable à l’ensemble des sociétés pour les exercices ouverts en 2022 n’est pour l’instant pas remis en cause.

Mesures diverses

Utilisation des données des plateformes en ligne pour les contrôles fiscaux

Depuis le 1er janvier 2020, l’administration fiscale est autorisée à collecter et exploiter au moyen de traitements informatisés et automatisés les contenus librement accessibles publiés sur internet par les utilisateurs de plateformes en ligne (notamment, réseaux sociaux et sites de vente en ligne) afin de détecter les comportements frauduleux commis en cas d’exercice d’une activité occulte ou de fausse domiciliation à l’étranger ; seuls les contenus manifestement rendus publics par les utilisateurs sont visés (LF art. 154).

Lorsqu’elles sont de nature à concourir à la constatation de ces manquements, les données collectées sont conservées pour une période maximale d’un an à compter de leur collecte et sont détruites à l’issue de cette période. Toutefois, lorsqu’elles sont utilisées dans le cadre d’une procédure pénale ou fiscale, ces données peuvent être conservées jusqu’au terme de la procédure. Les autres données sont détruites dans un délai maximum de 30 jours à compter de leur collecte. Les données personnelles révélant l’origine raciale ou ethnique, les opinions politiques, les convictions religieuses ou philosophiques ou l’appartenance syndicale, l’état de santé ou l’orientation sexuelle ainsi que les autres données sans lien avec les manquements doivent être détruites au plus tard cinq jours après leur collecte.

Comme c’est le cas pour l’ensemble des traitements de données personnelles, le contribuable a un droit d’accès aux informations collectées ; ce droit s’exerce auprès des agents habilités à mettre en œuvre les traitements.

Expérimenté pour une durée de trois ans , ce dispositif devra faire l’objet d’une étude d’impact et d’une évaluation dont les résultats seront transmis au Parlement ainsi qu’à la Cnil.

Droits d’enregistrement et taxes locales

La formalité obligatoire d’enregistrement est supprimée à compter de 2020 pour les actes constatant la prorogation  et la dissolution des sociétés (LF art. 21), dont l’enregistrement est gratuit depuis 2019 (BRDA 3/19 inf. 22 n°20). En cas de dissolution, l’acte constatant celle-ci n’a donc plus à être enregistré mais le partage des actifs sociaux entre les associés à l’issue de la liquidation reste soumis aux droits de mutation.

L’exonération de droits d’enregistrement des acquisitions de droits sociaux effectuées dans le cadre du rachat d’une entreprise par ses salariés , autrefois permanente, devient temporaire : elle prendra fin le 31 décembre 2022 (LF art. 29).

L’article 18 de la LF instaure à compter de 2020 une nouvelle circonscription tarifaire en Île-de-France (dite « zone premium ») au sein de laquelle les locaux à usage de bureaux sont soumis à la taxe annuelle sur les bureaux à un tarif majoré. Ainsi, dans cette zone, qui comprend les 1er, 2ème, 3ème, 8ème, 9ème, 10ème, 15ème, 16ème et 17ème arrondissements de Paris ainsi que les communes de Boulogne-Billancourt, Courbevoie, Issy-les-Moulineaux, Levallois-Perret, Neuilly-sur-Seine et Puteaux, le tarif normal de la taxe est fixé à 23,18 €/m² alors qu’il est de 19,51 €/m² dans le reste de Paris et les autres communes des Hauts-de-Seine. Dans les autres communes franciliennes, le tarif normal de la taxe est de 10,66 € ou 5,14 € selon le cas.